DAVA AÇILMAMASINI, AÇILMIŞSA VAZGEÇİLMESİNİ ÖNGÖREN KURALIN ANAYASA’YA AYKIRI OLDUĞU

İtiraz Konusu Kural

İtiraz konusu kuralda; 213 sayılı Kanun’a 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasında belirtilen ceza indiriminden faydalanılabilmesi için vergi ve diğer borçların ödenmesi ve vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şart olarak öngörülmüştür. Vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesine ilişkin kural itiraz konusu yapılmıştır.

Başvuru Gerekçesi

Başvuru kararında özetle; kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlığa ilişkin temel düzenleme olan 359. maddeye eklenen fıkralarda, etkin pişmanlık kurumu, soruşturma evresinden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte başvurulabilecek bir imkân olarak öngörülmüştür. İptali istenen kuralı da içeren geçici 34. maddeyle soruşturma ve kovuşturma evreleriyle birlikte infaz evresi de kapsama alınmış, kuralın yürürlük tarihi itibarıyla soruşturma, kovuşturma ve infaz evresindeki dosyalar bakımından bu madde hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Madde kapsamında ceza indiriminden yararlanılabilmesi için vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunlara karşı vergi mahkemesinde dava açılmaması şartlarının gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Getirilen etkin pişmanlık kurumuyla ceza davası ortadan kaldırılmayıp cezada indirim imkânının tanınması kanun koyucunun takdir yetkisindedir.

Öte yandan etkin pişmanlık ve özel aftan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı, dolayısıyla etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmaktadır. Diğer hâllerde ise vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacaktır. Ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı da ortaya çıkacaktır.

Sonuçta kuralla kişilere yüklenen aşırı külfete karşılık sağlanacak kamu yararı sadece dava sayısının azalmasına bağlı olarak yargının iş yükünün hafifletilmesi olacaktır. Bu durum muhataba yüklenen aşırı külfetle karşılaştırıldığında sınırlama aracı ile sınırlamayla ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil dengenin kişiler aleyhine bozulmasına neden olacaktır.

Böyle bir durumda mülkiyet hakkına yönelik bu sınırlamanın kişi aleyhine sonuçlarının ortadan kaldırılabilmesi ve adil dengenin yeniden kurulabilmesi için idarenin vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinin doğruluğunu denetleyebilecek ve kişi zararını telafi etme imkânı sunabilecek telafi mekanizmalarının bulunup bulunmadığı değerlendirilmelidir. Bu çerçevede dava konusu kuralı da içeren geçici 34. madde ve etkin pişmanlıkla ilgili esas düzenlemeyi yapan 359. maddede muhatabın katlanmak durumunda kaldığı aşırı külfeti azaltmaya veya ortadan kaldırmaya yönelik idari ve/veya yargısal başvuru yolu biçiminde bir telafi mekanizmasının öngörülmediği anlaşılmıştır.

Öte yandan dava konusu kuralın içinde yer aldığı geçici 34. madde ödemelerin kaynağını vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağlamaktadır. Dolayısıyla bu suça ilişkin yargılamada ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle verdiği beraat kararı, kamu makamları tarafından dikkate alınmalıdır. Aksi durum Anayasa’nın 38. maddesinde güvence altına alınan masumiyet karinesi ile çelişecektir. Zira bir suçun işlenmediğinin kesinleşmiş ceza mahkemesi kararıyla sabit bulunmasına rağmen bu tespitin kamu makamlarınca vergi ile ilgili meselelerde dikkate alınmayıp geçici 34. maddede ödemenin kaynağı olarak belirtilen “359’uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı”nın sabit görülmesi Anayasa’nın 38. maddesinin “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” hükmüyle bağdaşmaz.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.

---

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 2022/59

Karar Sayısı : 2022/111

Karar Tarihi : 28/9/2022

R.G.Tarih-Sayı : 23/3/2023-32141

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURANLAR:

1. İstanbul 20. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2022/59)

2. Isparta 1. Ağır Ceza Mahkemesi (E.2022/63)

İTİRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin Anayasa’nın 10. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talepleridir.

OLAY: Sanıklar hakkında sahte fatura ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenledikleri iddiasıyla bakılmakta olan dava ile kesinleşmiş hüküm nedeniyle infaz evresinde bulunan hükümlü hakkındaki cezada indirim talebine ilişkin davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkemeler, iptali için başvurmuştur.

I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

A. İptali İstenen Kanun Hükmü

Kanun’un iptali talep edilen kuralın da yer aldığı geçici 34. maddesi şöyledir:

 “Geçici Madde 34- (Ek:8/4/2022-7394/6 md.)

Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.

Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.

359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.”

B. İlgili Görülen Kanun Hükmü

1. Kanun’un 359. maddesinin üçüncü ila beşinci fıkraları şöyledir:

 “(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

 (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

 (Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.”

2. Kanun’un 371. maddesi başlığı ile birlikte şöyledir:

 “Pişmanlık ve ıslah:

Madde 371 – (Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.)

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

 (Ek fıkra:14/10/2021-7338/42 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığı maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

II. İLK İNCELEME

A. 2022/59 Sayılı Başvuru Yönünden

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahattin MENTEŞ, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 12/5/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle sınırlama sorunu görüşülmüştür.

2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görev alanına giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardır.

3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 34. maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin iptalini talep etmiştir. İtiraz konusu kuralla, anılan fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanılabilmesi için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şart olarak öngörülmüştür.

4. Bakılmakta olan davanın konusu sanıkların sahte fatura ve içeriği itibarıyla yanıltıcı fatura düzenledikleri iddiasıyla cezalandırılmaları talebine ilişkindir. İtiraz konusu kural ise bakılmakta olan davaların yanı sıra henüz açılmamış veya kanun yolu ya da infaz evresinde bulunan davalar bakımından da geçerli, ortak kural niteliğindedir. Bu itibarla bakılmakta olan davanın bulunduğu evre gözetilerek itiraz konusu kuralın esasına ilişkin incelemenin “...kovuşturma...” ibaresi yönünden yapılması gerekir.

5. Açıklanan nedenle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin maddenin ikinci fıkrasında yer alan “...kovuşturma...” ibaresi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

B. 2022/63 Sayılı Başvuru Yönünden

6. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 1/6/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle sınırlama sorunu görüşülmüştür.

7. Bakılmakta olan davanın konusu kesinleşmiş hüküm nedeniyle dosyası infaz evresinde bulunan hükümlü hakkındaki cezada indirim talebine ilişkindir. Bu itibarla bakılmakta olan davanın bulunduğu evre gözetilerek itiraz konusu kuralın esasına ilişkin incelemenin “...infaz...” ibaresi yönünden yapılması gerekir.

8. Açıklanan nedenle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “...infaz...” ibaresi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. BİRLEŞTİRME KARARI

9. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin, anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “...infaz...” ibaresi yönünden iptaline karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2022/63 sayılı davanın, aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2022/59 sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin E.2022/59 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 1/6/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

IV. ESASIN İNCELENMESİ

10. Başvuru kararları ve ekleri, Raportör Abdullah TEKBAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Anlam ve Kapsam

11. 213 sayılı Kanun’un farklı maddelerinde 359. maddede düzenlenen suçları işleyenleri hürriyeti bağlayıcı cezadan kurtarmaya veya daha az cezalandırmaya yönelik bazı düzenlemelere yer verilmiştir. Yararlanılabilecek bu düzenlemeler kamu makamlarının suçun işlenmesinden haberdar olup olmamasına ve bazı şartların yerine getirilip getirilmemesine göre değişmektedir.

12. Bu kapsamda Kanun’un 371. maddesinde pişmanlık ve ıslah kurumuna yer verilmiştir. Anılan maddeye göre beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermeleri hâlinde, belirli kayıt ve şartlarla haklarında vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Buna göre bu kişilerin, haklarında bir ihbar olmaksızın fiillerini haber vermeleri, haber verme tarihinden önce vergi incelemesine başlanılmamış veya dosyaları takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması ve haber verme tarihinden itibaren on beş gün içinde eksik vergilerin beyan edilerek gecikme zammıyla birlikte ödenmesi gerekmektedir.

13. Yukarıda belirtilen şartların yerine getirilmesi durumunda Kanun’un 359. maddesinin ikinci fıkrası gereğince bu kimseler hakkında anılan madde hükmü uygulanmayacak yani bu kimseler vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmayacaktır.

14. Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere 359. maddedeki suçu işleyen failin pişmanlığının en erken evre olan kamu makamlarının fiilden haberdar olarak harekete geçmesinden önce ortaya çıkması ve gerekli şartların sağlanması durumunda hürriyeti bağlayıcı cezalardan tamamıyla kurtulmak mümkün olabilecektir.

15. Anılan maddede yazılı fiillerle vergi kaçakçılığı suçunun işlenip işlenmediğinin tespiti için vergi incelemesi yapılacak, suçun işlendiği sonucuna varılması hâlinde Kanun’un 367. maddesindeki usule göre Cumhuriyet başsavcılığınca soruşturma başlatılacaktır. Bunun yanı sıra vergi kaybı tespit edilip edilmemesine göre farklı süreçler işletilecektir.

16. Vergi incelemesinde vergi kaybı tespit edilmemişse 359. maddenin dördüncü fıkrasına göre verilecek ceza yarı oranında indirilecektir. Bu düzenlemeyle, vergi kaybı bulunmaması durumunda herhangi bir şarta bağlı olmaksızın kendiliğinden ceza indirimi mekanizması öngörülmüştür.

17. Vergi incelemesinde vergi kaybının tespit edilmesi hâlinde ise anılan maddede yazılı cezalar tam olarak uygulanacaktır. Ancak maddenin üçüncü ve beşinci fıkraları gereğince vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması durumunda bu işlemlerin soruşturma evresinde gerçekleştirilmesi hâlinde ceza yarı oranında kovuşturma evresinde gerçekleştirilmesi hâlinde ise üçte bir oranında indirilerek uygulanacaktır.

18. Benzer nitelikteki hükümlere Kanun’un geçici 34. maddesinde de yer verilmiştir. Anılan maddeye göre soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde olan dosyalar bakımından vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması hâlinde cezaların yarısı oranında indirim yapılacaktır. Hem 359. maddede hem de geçici 34. maddede soruşturma ve kovuşturma evreleri için benzer düzenlemeler yapılmış olup söz konusu düzenlemeler arasında zaman bakımından uygulanma itibarıyla farklılık bulunmaktadır. Şöyle ki geçici 34. maddede yer alan “…bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde…” ibaresi dolayısıyla anılan maddeyi ihdas eden 7394 sayılı Kanun’un yayımı tarihi olan 15/4/2022 tarihi itibarıyla soruşturma veya kovuşturma evresinde bulunan dosyalar bakımından geçici 34. madde uygulanacak, bu tarihten sonra soruşturma evresi başlayan dosyalar bakımından ise 359. madde uygulanacaktır.

B. İtirazların Gerekçeleri

19. Başvuru kararlarında özetle; itiraz konusu kuralla etkin pişmanlık imkânının getirildiği, ceza hukukunda etkin pişmanlık kurumunun amacının verilen zararın giderilmesi olduğu, kural gereğince dava açılmaması, açılmışsa vazgeçilmesi öngörüldüğünden kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

20. 6216 Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddeleri yönünden incelenmiştir.

21. Ceza hukukunun toplumun kültürel, sosyal ve ekonomik hayatıyla yakından ilgili olması nedeniyle suç ve suçlulukla mücadele amacıyla ceza ve ceza muhakemesi alanında sistem tercihinde bulunulması devletin ceza siyasetiyle ilgilidir. Bu kapsamda kanun koyucu toplumda belirli fiillerin suç sayılıp sayılmaması yanında hangi cezaların ertelenebileceği ya da ertelenemeyeceği, cezaların seçenek yaptırımlara çevrilip çevrilemeyeceği, ön ödeme, tekerrür, koşullu salıverilme ve etkin pişmanlık gibi konularda takdir yetkisine sahiptir. Zaman içinde toplum gereksinimlerinin değişmesi yeni ihtiyaçlara uygun önlemlerin alınmasını, var olanların güçlendirilmesini, geliştirilmesini ya da gereksiz olanların kaldırılmasını zorunlu kıldığından izlenen suç ve ceza politikasına uygun olarak gerekli yasal önlemleri almak kanun koyucunun görevidir (AYM, E.2014/127, K.2015/5, 14/1/2015).

22. Anayasa’nın 87. maddesinde “…üye tamsayısının beşte üç çoğunluğunun kararı ile genel ve özel af ilânına karar vermek…”, Türkiye Büyük Millet Meclisinin (TBMM) görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Özel af, kesin veya kesinleşmiş bir mahkûmiyet kararıyla hükmedilen cezayı, miktarını azaltmak veya daha hafif bir ceza ile değiştirmek suretiyle hafifleten ya da hiç infaz edilmeyecek şekilde ortadan kaldıran bir yasama veya yürütme işlemi olarak tanımlanabilir (AYM, E.2020/44, K.2020/41, 17/07/2020, § 11).

23. Cezayı hafifleten veya ortadan kaldıran hâllerden biri de etkin pişmanlıktır. Bir suçun işlenmesinden sonra failin, herhangi bir dış etken bulunmaksızın kendi hür iradesiyle, meydana gelen neticeyi ortadan kaldırmaya yönelik davranışları olarak tanımlanabilecek olan etkin pişmanlık, cezayı kaldıran veya azaltan bir şahsi sebep olarak suçla mücadelede yararlanılan bir ceza hukuku kurumudur. Etkin pişmanlık, işlenen fiilin suç olma niteliğini veya haksızlık içeriğini ortadan kaldırmadığı gibi çeşitli suç tipleri bakımından soruşturma veya kovuşturma evresinde ya da her iki evrede uygulanabilmektedir. Suç ve suçlulukla mücadele amacı ve adalet sisteminin etkinliği gözetildiğinde farklı suç tipleri bakımından etkin pişmanlığın kapsamı ve içeriği de değişebilmektedir (AYM, E.2014/127, K.2015/5, 14/1/2015).

24. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesine cezada indirim yapılmasını öngören fıkraları ekleyen ve itiraz konusu kuralın da yer aldığı geçici 34. maddeyi ihdas eden 7394 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde 5237 sayılı Kanun uygulamasında bulunan etkin pişmanlık müessesesine benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak da uygulanmasının amaçlandığı ifade edilmiştir. Bu itibarla 359. maddeye eklenen fıkralarla vergi kaçakçılığı suçu için etkin pişmanlık imkânı getirilmiş, 7394 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde bulunan dosyalara uygulanmak üzere benzer düzenlemelere de geçici 34. maddede yer verilmiştir. Kovuşturma evresindeki dosyalar bakımından etkin pişmanlık kurumundan yararlanabilmek için geçici 34. maddenin birinci fıkrasının birinci cümlesine göre vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir. İnfaz aşamasındaki dosyalar bakımından öngörülen ceza indirimi ile hükmedilen cezanın miktarının azaltılmasına yönelik bir düzenleme yapılarak bu dosyalar bakımından özel af imkânı getirilmiştir. Geçici 34. madde gereğince özel aftan yararlanılabilmesi için de vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir. Dolayısıyla aftan yararlanılabilmesi koşula bağlanmış olup anayasa koyucu, Anayasa’nın 87. maddesinde yer verilen TBMM’nin genel ve özel af ilanına karar verme yetkisini bu af türlerinin koşullu veya koşulsuz olması yönünden sınırlandırmamıştır. Bu itibarla TBMM’nin aftan yararlanmayı koşula bağlamasının önünde anayasal bir engel bulunmamaktadır (AYM, E.2020/44, K.2020/41, 17/7/2020, § 21).

25. Anılan düzenlemelere göre etkin pişmanlık ve özel aftan yararlanabilmek için öncelikle vergi kaybı biçiminde ortaya çıkan kamu zararının ödenmesi gerektiğinden dava konusu kuralın vergi kaçakçılığı suçu ile birlikte vergi ziyaının da ortaya çıkması durumuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. 213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; şahsi, medeni hâller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Buna göre belirtilen hâllerde vergi ziyaına neden olunması durumunda vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Kanun’un 344. maddesinde vergi ziyaı cezası kayba uğratılan verginin bir katı olarak belirlenmiş ancak vergi ziyaının vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiillerle de işlenebileceğini öngören kanun koyucu, vergi ziyaına 359. maddede yazılı vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat olacağını hüküm altına almıştır.

26. 4/12/2004 tarihli ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesine göre ceza yargılamasında hüküm türleri beraat, ceza verilmesine yer olmadığı, mahkûmiyet, güvenlik tedbirine hükmedilmesi, davanın reddi ve düşmesi kararı olarak sayılmıştır. Madde gereğince verilebilecek olan beraat kararının gerekçelerinden biri de yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olmasıdır. Maddeye göre yüklenen suçu işlediğinin sabit olması hâlinde sanık hakkında mahkûmiyet kararı verilecek, cezalandırılma ve ceza indiriminden yararlanma gibi ihtimaller ancak bu durumda söz konusu olabilecektir. Diğer hâllerde ise zaten cezaya hükmedilmeyeceğinden etkin pişmanlık veya özel af kapsamında ceza indiriminden yararlanılması da söz konusu olmayacaktır.

27. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde yer verilen fiillerle işlenebilen vergi kaçakçılığı suçu istisnai hâller (kanuni düzenleme gereği çift defter kullanma, Yargıtay içtihadı gereği sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma) dışında hareket suçu niteliği taşımaktadır. Dolayısıyla suçun tamamlanması için fiilin gerçekleştirilmesi yeterli olup vergi kaybı suçun unsuru niteliğinde değildir (AYM, E.2019/4, K.2021/78, 4/11/2021, § 16). Bu nedenle istisnai hâller dışında vergi kaybının ortaya çıkabilmesi için verginin beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi vd. ilave fiillerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu hâllerde ceza mahkemesinin vergi kaçakçılığı suçunun işlenip işlenmediğine karar verebilmek için vergi kaybı biçiminde kamu zararının varlığını araştırmasına/ortaya koymasına gerek yoktur. Bu hususun ceza yargılaması sonucunda verilen karar türlerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir.

28. Suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olduğu gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi kaybının varlığından söz edilemeyeceği için ceza mahkemesince vergi kaybı konusunda değerlendirme yapılıp yapılmamasının önemi bulunmamaktadır. Mahkûmiyet kararı dışındaki diğer karar türleri bakımından ise (istisnai hâller dışında) ceza mahkemesince vergi kaybına ilişkin değerlendirme yapılmaksızın sonuca varılacaktır.

29. Mahkûmiyet kararı verilmesi durumu bakımından meselenin ikiye ayrılarak incelenmesi gerekmektedir.

30. Vergi kaçakçılığı suçunun netice suçu olarak düzenlendiği, dolayısıyla suçun tamamlanması için vergi kaybı biçiminde kamu zararının gerçekleşmesinin arandığı istisnai hâllerde verilen mahkûmiyet kararları bakımından her ne kadar ceza mahkemesince verginin kayba uğratıldığı sonucuna varılacaksa da bu durumda suçtan mahkûm olanla kayba uğratılan verginin borçlusunun aynı kişiler olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira vergi kaçakçılığı suçu sadece mükellef tarafından değil, vergi sorumlusu ve diğer kişiler tarafından da işlenebilmektedir (AYM, E.2019/4, K.2021/78, 4/11/2021, § 17). Verginin borçlusu mükellef olduğundan böyle bir durumda suçun muhatabı ile verginin muhatabı farklılaşabilecektir. Dolayısıyla suçla itham edilen ve kural gereğince ceza indiriminden yararlanmak isteyen kişi, mükellefi olmadığı/ödemek zorunda olmadığı vergi ve diğer kalemleri ödemek veya bunların gerçek muhatabı tarafından ödenmesini sağlamak zorunda kalacaktır. Böylelikle bir yandan sorumlu olunmayan tutarların ödenmesi diğer yandan ise ceza indiriminden yararlanabilmenin başkasının iradesine bağlı tutulması gibi hukuk devletiyle bağdaşmayan sonuçların ortaya çıkması söz konusu olabilecektir. Açıklandığı biçimde sonuçlar doğuracak kuralla bir bakıma devlet, verginin borçlusundan gönüllü olarak bu mümkün olmazsa cebri yollarla tahsil etmesi gereken vergi ve diğer alacakları bunların borçlusu olmayan üçüncü kişiden ceza tehdidi altında almakta; kendi sorumluğunu bu kişiye yüklemektedir. Dava konusu kuralın bu farklı durumu dikkate almadığının gözden uzak tutulmaması gerekir.

31. Vergi kaçakçılığı suçunun hareket suçu olarak düzenlendiği hâllerde verilen mahkûmiyet kararları bakımından ise yukarıda (bkz. § 27) ifade edildiği üzere vergi kaybı suçun unsuru olmayıp vergi kaybının ortaya çıkabilmesi için ilave fiillerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu durumda da ceza mahkemesince vergi kaybına ilişkin değerlendirme yapılmaksızın karar verilmiş olacaktır.

32. Yukarıda belirtilen hâllerde vergi kaçakçılığı suçu ile birlikte kayba uğratıldığı iddia edilen vergi, vergiye bağlı alacak ve vergi cezası tür ve miktarları idare tarafından tespit edilmektedir. Bu tespitlere istinaden muhatap hakkında vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemleri yapılmaktadır. Ancak idarenin tespitlerinin hatalar içerebilmesi mümkün olup Anayasa’nın 125. maddesi gereğince bu tespitlerin yargı denetiminden geçmesi hukuk devletinin gereğidir.

Diğer yandan Kanun’un 359. maddesinin dördüncü fıkrasında tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek cezanın yarı oranında indirileceği hüküm altına alınmıştır. İdarenin denetimi sonucunda vergi kaybı bulunmadığı sonucuna varılması hâlinde bu fıkra gereğince herhangi bir şarta bağlı olmaksızın ceza yarı oranında uygulanacaktır. Bununla birlikte idarenin hatalı olarak vergi kaybı bulunduğu sonucuna varması hâlinde ancak belirtilen şartların yerine getirilmesiyle ceza indiriminden yararlanılabilecektir. Buna göre uygulanacak kuralın belirlenmesinde gerekli bir unsur olarak öngörülen vergi kaybının varlığına veya yokluğuna ilişkin idare işleminde hata bulunması ihtimaline karşı yargı denetimine tabi tutulması gerekliliği ortadadır.

33. Sonuç olarak ceza mahkemesince suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olduğu gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde verginin kayba uğratılmamış olması, suçun netice suçu olarak tanımlandığı istisnalar dışında diğer karar türlerinin söz konusu olduğu hâllerde vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenip işlenmediğinin ceza mahkemesince incelenmeyecek olması, suçun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olabilmesi, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar bulunabilmesi gibi ihtimaller dolayısıyla ödenmesi gerekmediği hâlde bir miktar paranın ödenmiş olması sonucu ortaya çıkabilecek; bu durumda mülkiyet hakkı kapsamında korunması gereken bir ekonomik değer söz konusu olacaktır.

34. Anayasa Mahkemesi, vergi adı altında talep edilmekle veya alınmakla birlikte alınmaması gerektiği mahkeme kararıyla ortaya çıkan bedellerin vergi ile ilgisinin kalmadığını, bu bedellerin devlet için borç kişi için alacak hâline dönüştüğünü, bu durumda mülkiyet hakkı yönünden yapılan incelemenin vergilerin tahsilini de kapsayan mülkiyetin kullanımının kontrolü yönünden değil bireylerin mülklerinden barışçıl yararlanmaları hakkı veya Anayasa’da ifade edildiği şekliyle bireylere tanınan geniş anlamda mülkiyet hakkı kapsamında yapılması gerektiğini dile getirmiştir (Akel Gıda San. ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015, § 33; Yargı kararıyla ödenmesi gerektiği hâlde ödenmeyen alacağa ilişkin müdahalenin mülkten barışçıl yararlanmaya yönelik olduğu hakkında bkz. Kenan Yıldırım ve Turan Yıldırım, B. No: 2013/711, 3/4/2014, §§ 60, 61). Alınıp alınmayacağı şüpheli olan bedeller ile cezalar bakımından da aynı değerlendirmelerin yapılabileceği kuşkusuzdur. Dolayısıyla devletin daha önceden tahsil edilen vergi ve diğer kalemlerin iadesine veya idari ya da yargısal yollarda uyuşmazlık konusu yapılmasına izin vermemesi mülkiyet hakkının barışçıl kullanımına yönelik sınırlama oluşturacaktır.

35. Ancak mülkiyet hakkının sınırlanmış olması doğrudan Anayasa’ya aykırılık oluşturmayacaktır. Zira Anayasa’nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği ifade edilmiştir. Anayasa’nın 13. maddesinde de “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Bu kurallara göre mülkiyet hakkı sınırlanabilen haklardan olup mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir

36. Kuralla kovuşturma aşaması yönünden etkin pişmanlıktan, infaz aşaması yönünden ise özel aftan yararlanmanın şartlarından biri düzenlenmiştir. Kurala göre bu imkanlardan yararlanabilmek için ödenen vergi, gecikme faizi, gecikme zammı ve cezanın vergi mahkemesi önünde dava konusu yapılmaması gerekmektedir. Bu içeriğiyle kuralın yeterli belirlilikte düzenleme içerdiği ve öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.

37. Anayasa’nın 12. maddesinin ikinci fıkrasında temel hak ve hürriyetlerin, kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve sorumluluklarını da ihtiva edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu ödev ve sorumluluklar doğal olarak hak ve özgürlüklerin sınırını da oluşturacaktır. Vergi kişilerin mülkünden alındığından Anayasa’nın 12. ve 73. maddeleri bağlamında mülkiyet hakkına sahip olmak dolayısıyla kişinin topluma karşı ödev ve sorumluluklarından birini oluşturduğu gibi mülkiyet hakkının sınırlarından birini de oluşturmaktadır. 35. maddede düzenlenen mülkiyet hakkı da 12. maddede yer verilen ödev ve sorumlulukları yerine getirmek için sınırlanabilecektir.

38. Anayasa’nın 35. maddesinin ikinci fıkrası ve 13. maddesi gereğince mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların Anayasa’ya uygun olabilmeleri için kamu yararı amacıyla getirilmeleri gerekmektedir. Anayasa’nın 13. maddesi sınırlamanın yalnızca anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak getirilebileceği öngörürken 35. maddesi mülkiyet hakkına getirilecek olan sınırlamanın ancak kamu yararı amacına yönelik olabileceğini ifade etmektedir.

39. Kural, vergi ve diğer kamu alacaklarının kesin olarak tahsilini sağlamaya yönelik olup kamu yararı amacı taşımaktadır. Zira kamuya borcun süresinde ödenmemesi nedeniyle borcun tahsili amacıyla çeşitli araçlara başvurulmasında kamu yararı bulunduğu Anayasa Mahkemesi tarafından kabul edilmektedir (İlyas Yılmaz, B. No: 2015/1927, 22/3/2018, § 61; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), § 42; A.N.A., § 78). Bunun yanı sıra kuralın, vergi mahkemeleri önündeki dava sayısının azaltılması suretiyle yargı organlarının iş yükünün hafifletilmesi amacına hizmet ettiği de anlaşılmaktadır.

40. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın kanunilik ve kamu yararı amacına yönelik olma şartlarını taşıması yeterli olmayıp ayrıca ölçülü olması da gerekmektedir. Hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan ölçülülük ilkesi uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur (Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), § 43).

41. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Öngörülen tedbirin maliki, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağan dışı ve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla ölçülü olduğundan söz edilemez.(AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2012/102, K.2012/207, 27/12/2012; E.2012/149, K.2013/63, 22/5/2013; E.2013/32, K.2013/112, 10/10/2013; E.2013/15, K.2013/131, 14/11/2013; E.2013/158, K.2014/68, 27/3/2014; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2015/43, K.2015/101, 12/11/2015; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38; Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60).

42. Öncelikle mülkiyet hakkının sınırlanması için öngörülen tedbirin ulaşılmak istenen amaç bakımından elverişli olması gerekmektedir. Vergi ve diğer borçların ödenmesinden sonra bunların dava konusu yapılmamasının devletin vergi alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması ve yargının iş yükünün hafifletilmesi bakımından elverişli olmadığı söylenemez.

43. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın ölçülü olabilmesi için ayrıca gerekli olması yani aynı amaca daha hafif bir sınırlamayla ulaşılmasının mümkün olmaması da gerekmektedir. Bu ölçüt kanun koyucunun vergilendirme alanında sahip olduğu geniş takdir yetkisiyle ilgili olup gereklilik ölçütü yönünden anayasal güvencelere aykırılık bulunabilmesi o amaca daha hafif bir sınırlamayla ulaşılabileceğinin somut olarak ortaya konulmasına bağlıdır. Hem vergi alacağına en kısa zamanda ve kesin olarak kavuşabilmek hem de yargının iş yükünü hafifletebilmek bakımından dava konusu kuralın gerekli olduğu, her iki amaca ulaşabilmek bakımından daha hafif bir sınırlamanın uygun olmayacağı anlaşılmaktadır.

44. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın ölçülü olması için elverişli ve gerekli olmasının yanı sıra orantılı da olması, bu kapsamda sınırlama ile elde edilmek istenen kamu yararı ile kişinin mülkiyet hakkının korunması gerekliliği arasında adil dengenin kurulması gerekmektedir. Orantılılık değerlendirmesi yapılırken bir yandan kişiye yüklenen külfetin ağırlığına diğer yandan da bu külfetin hafifletilebilmesi için gerekli telafi mekanizmalarının sağlanıp sağlanmadığına da bakılması gerekmektedir.

45. Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlığa ilişkin temel düzenleme olan 359. maddeye eklenen fıkraların gerekçesinde “213 sayılı Kanunun 371. maddesinde etkin pişmanlık müessesesine yer verilmiş olduğu, 359. maddede 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağının açıkça düzenlendiği, bununla birlikte etkin pişmanlığın, suç soruşturmasına başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle soruşturma ve kovuşturma evresinde fail tarafından bu yola başvurulamadığı” belirtilmiş, “maddede yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından soruşturma ve kovuşturma evresinde de etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine imkân sağlandığı” dile getirilmiştir.

46. Bu durumda pişmanlık ve ıslah ile etkin pişmanlık kurumları kamu makamlarının vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini haber almalarından önceki evreden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte başvurulabilecek imkânlar olarak öngörülmüştür. İptali istenen kuralı da içeren geçici 34. maddeyle infaz evresi de kapsama alınmıştır. Pişmanlık ve ıslah yoluna gidildiğinde Kanun’un 359. maddesinin ikinci fıkrası gereğince vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle takibat yapılmayacakken ondan farklı olarak geçici 34. madde gereğince takibat ve cezalandırma söz konusu olacak ancak maddede yer verilen vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunlara karşı vergi mahkemesinde dava açılmaması şartlarının gerçekleştirilmesi hâlinde cezalar indirimli olarak uygulanacaktır. Erken bir aşamada ortaya çıkan pişmanlık dolayısıyla sadece vergi ve pişmanlık zammını ödemek suretiyle cezadan kurtulma imkânının tanınması, buna karşın sonraki evrelerde ceza davası ortadan kaldırılmayıp cezada indirim imkanının tanınmasının kanun koyucunun takdir yetkisinde olduğu kuşkusuzdur.

47. Ancak böyle olmakla birlikte etkin pişmanlık ve özel aftan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı dolayısıyla etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmakta; diğer hâllerde vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacak ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı ortaya çıkacaktır. Sonuçta kuralla kişilere yüklenen aşırı külfete karşılık sağlanacak kamu yararı sadece dava sayısının azalmasına bağlı olarak yargının iş yükünün hafifletilmesi olacaktır. Bu durumda muhataba yüklenen aşırı külfetle sadece yargının iş yükünün hafifletilmesi biçimindeki kamu yararı karşılaştırıldığında sınırlama aracı ile sınırlamayla ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil dengenin kişiler aleyhine bozulduğu anlaşılmaktadır.

48. Böyle bir durumda mülkiyet hakkına yönelik bu sınırlamanın kişi aleyhine sonuçlarının ortadan kaldırılabilmesi ve adil dengenin yeniden kurulabilmesi için idarenin vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinin doğruluğunu denetleyebilecek ve kişi zararını telafi etme imkânı sunabilecek telafi mekanizmalarının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira mülkiyet hakkının etkili bir şekilde korunabilmesi yalnızca devletin bu hakka müdahaleden kaçınmasıyla sağlanamaz. Anayasa’nın 5. maddesi ile birlikte değerlendirildiğinde 35. maddesi uyarınca devletin pozitif yükümlülükleri de bulunmaktadır. Bu pozitif yükümlülükler kimi durumlarda özel kişiler arasındaki uyuşmazlıklar da dâhil olmak üzere söz konusu temel hakların korunması için belirli tedbirlerin alınmasını gerektirmektedir (AYM, E.2019/40, K.2020/40, 17/7/2020, § 37; AYM, E.2019/11, K.2019/86, 14/11/2019, § 13; Türkiye Emekliler Derneği, B. No: 2012/1035, 17/7/2014, §§ 34-38; Eyyüp Boynukara, B. No: 2013/7842, 17/2/2016, §§ 39-41; Osmanoğlu İnşaat Eğitim Gıda Temizlik Hizmetleri Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret Limitet Şirketi, B. No: 2014/8649, 15/2/2017, § 43).

49. Devletin söz konusu pozitif yükümlülükleri kapsamında mülkiyet hakkı bakımından koruyucu ve düzeltici bazı tedbirler alması gerekmektedir. Koruyucu tedbirler mülkiyet hakkının Anayasa’ya aykırı biçimde sınırlanmasını önleyici; düzeltici tedbirler ise bu nitelikteki sınırlamanın etkilerini giderici, diğer bir ifadeyle telafi edici yasal, idari ve fiilî tedbirleri kapsamaktadır. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın malik üzerinde doğurduğu olumsuz sonuçların mümkünse eski hâle döndürülmesi, mümkün değilse malikin zarar ve kayıplarının telafisini sağlayan idari veya yargısal birtakım hukuki mekanizmaların oluşturulması devletin pozitif yükümlülüklerinin bir gereğidir (Osmanoğlu İnşaat Eğitim Gıda Temizlik Hizmetleri A.Ş., §§ 46, 48). Bu bağlamda kendisinden fazladan para tahsil edildiği gerek ceza mahkemesi beraat kararıyla anlaşılan ve gerekse değişik ihtimallere istinaden muhtemel olan muhatabın uğradığı zararın telafisi için yetkili makamlara başvurma imkânının, diğer bir ifadeyle etkili başvuru hakkının sağlanması Anayasa'nın 40. maddesinin gereğidir (benzer yöndeki karar için bkz. Pegasus Hava Taşımacılığı A.Ş., B. No: 2019/16415, 12/1/2022, § 54).

50. Anayasa’nın 40. maddesinde Anayasa ile tanınmış hak ve özgürlükleri ihlal edilen herkesin yetkili makama geciktirilmeden başvurma imkânının sağlanmasını isteme hakkı (etkili başvuru hakkı) güvence altına alınmıştır. Etkili başvuru hakkı anayasal bir hakkının ihlal edildiğini ileri süren herkese hakkın niteliğine uygun olarak iddialarını inceletebileceği makul, erişilebilir, ihlalin gerçekleşmesini veya sürmesini engellemeye ya da sonuçlarını ortadan kaldırmaya (yeterli giderim sağlamaya) elverişli idari ve yargısal yollara başvuruda bulunabilme imkânı sağlanması olarak tanımlanabilir (AYM, E.2018/91, K.2020/10, 19/02/2020, § 43; AYM, E.2018/74, K.2019/92, 24/12/2019, §§ 30, 31; Y.T. [GK], B. No: 2016/22418, 30/5/2019, § 47; Murat Haliç, B. No: 2017/24356, 8/7/2020, § 44).

51. Yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirildiğinde dava konusu kuralı da içeren geçici 34. madde ve etkin pişmanlıkla ilgili esas düzenlemeyi yapan 359. maddede muhatabın katlanmak durumunda kaldığı aşırı külfeti azaltmaya veya ortadan kaldırmaya yönelik idari ve/veya yargısal başvuru yolu biçiminde bir telafi mekanizmasının öngörülmediği anlaşılmaktadır.

52. Öte yandan dava konusu kuralın içinde yer aldığı geçici 34. madde ödemelerin kaynağını vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağladığından bu suça ilişkin yargılamada ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle verdiği beraat kararının kamu makamları tarafından şüphesiz dikkate alınması gerekmektedir. Aksi durum Anayasa’nın 38. maddesinde güvence altına alınan masumiyet karinesi ile çelişecektir. Zira bir suçun işlenmediğinin kesinleşmiş ceza mahkemesi kararıyla sabit bulunmasına rağmen bu tespitin kamu makamlarınca vergi ile ilgili meselelerde dikkate alınmayıp geçici 34. maddede ödemenin kaynağı olarak belirtilen “359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı”nın sabit görülmesi Anayasa’nın 38. maddesinin “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” hükmüyle bağdaşmaz. Nitekim Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kararlarında “Disiplin suçuna ve ceza yargılamasına konu eylemlerin aynı olduğu hâllerde disiplin soruşturmasıyla ilgili uyuşmazlıklara bakan idari mahkemelerin fiilin sübutuyla ilgili olarak ceza mahkemesinin ulaştığı kanaate saygı göstermesi, bunu sorgulayacak ifadeler kullanmaması beklenir. Aksi takdirde kişinin ceza mahkemesinde beraat etmiş olmasının bir anlamı kalmaz. Bu bakımdan idari mahkemeler dâhil devletin diğer otoritelerinin beraat kararından şüphe duyulmasına yol açacak biçimde hareket etmekten kaçınmaları gerekir.” değerlendirmesiyle bu hususa işaret edilmiştir (Barış Baş [GK], B. No: 2016/14253, 2/7/2020, § 62; Hüseyin Sezer [GK], B. No: 2016/13566, 2/7/2020, § 55).

53. Açıklanan nedenlerle kural, kovuşturma ve infaz ibareleri yönünden Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.

Kadir ÖZKAYA her iki ibare yönünden İrfan FİDAN “…kovuşturma…” ibaresi yönünden bu görüşe katılmamıştır.

Kuralın Anayasa’nın 10. ve 36. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

V. HÜKÜM

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının;

A. İkinci cümlesinin anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…infaz…” ibaresi yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir ÖZKAYA ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

B. İkinci cümlesinin maddenin ikinci fıkrasında yer alan “…kovuşturma…” ibaresi yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir ÖZKAYA’nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

28/9/2022 tarihinde karar verildi.