KAÇAKÇILIK SUÇU VE VERGİ KABAHATLERİNE DAİR YARGILAMADA DİĞERİNİ ETKİLEYEBİLECEK UNSURLARIN DİKKATE ALINMASINI SAĞLAYACAK GÜVENCELERE ENGEL OLAN KURALIN ANAYASA'YA AYKIRI OLDUĞU

İtiraz Gerekçesi

Başvuru kararlarında özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatında aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezası yaptırımının yanı sıra adli nitelikli hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabildiği, bu yaptırımlara ilişkin davalardan birinin vergi mahkemesinde diğerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farklı yargılama usullerine tabi olduğu, anılan mahkemeler arasında herhangi bir etkileşimin olmadığı, bu nedenle aynı fiilden kaynaklanan yargılamalar sonucunda verilen kararların birbiriyle çelişmeleri hâlinde dahi geçerli olduğu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

1. Aynı Fiilden Dolayı Birden Fazla Yargılanmama veya Cezalandırılmama (Ne Bis İn İdem) İlkesi

Anayasa’da aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi açıkça düzenlenmemekle birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) bu ilkeyi, Ünal Gökpınar ([GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50) kararında hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadından hareketle ve bazı uluslararası hukuk metinlerine referansla Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak görmüştür. Adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenliğin sağlanmasına hizmet eden ilke Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) kararlarında ve bazı uluslararası sözleşmelerde de adil yargılanma hakkının bir güvencesi olarak kabul edilmiştir.

“Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.” biçiminde tanımlanabilecek ilkenin koşulları şunlardır:

- Ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin olması.

- Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması.

- Tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi.

- Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması.

- İlkenin istisnalarından birinin olmaması.

Birinci ve üçüncü koşul bakımından ceza ile ilgili yargılama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargılaması hukuku anlamında bir süreç olarak öngörülmüş olması şart olmayıp bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel başvuru kararlarında, Anayasa'nın 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak ceza kavramının idari vergi cezalarını da kapsadığını belirtmiştir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, § 13; Gür-Sel İnşaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpınar, §§ 54-56).

İkinci koşul bakımından mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlaşılması gerektiği AYM tarafından özerk olarak yorumlanmalıdır. Bu bağlamda aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin koruduğu menfaat; ceza yaptırımına bağlanmış olan bir eyleme ilişkin isnadın esası incelenerek kişinin cezai sorumluluğu hakkında olumlu ya da olumsuz verilmiş kesin/kesinleşmiş bir karardan sonra tekrar/yeniden yargılanmaması ve cezalandırılmamasıdır. Dolayısıyla özerk yorum çerçevesinde ceza olarak nitelendirilen bir yaptırıma ilişkin yargılamada delillerin değerlendirilmesi ve olguların tespiti sonrası kişinin ilgili suçu işlediği ya da işlemediği yönünden değerlendirme içeren bir kararın aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi anlamında mahkûmiyet ya da beraat kararı olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadın esası incelenmeden verilen, kişinin cezai sorumluluğuyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örneğin zamanaşımı nedeniyle verilen düşme kararı ya da kovuşturmaya yer olmadığına dair karar söz konusu ilke kapsamında beraat kararı olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinleşme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlaşılması gereken ilgili kararın kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildiği anda kesin olması veya olağan kanun yolları tüketilerek ya da bunlara başvuru için öngörülmüş sürelerde başvuru yapılmadan geçirilerek kesinleşmiş olmasıdır.

Üçüncü koşul bakımından iki kere (kez) cezalandırma ve tekrar (yeniden) cezalandırma birbirinden farklıdır. İlke bir kişiye aynı fiilden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil kişinin aynı fiilden dolayı tekrar (yeniden) yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirir. Dolayısıyla kişinin aynı fiilden dolayı aynı yargılama süreci içinde birden fazla yaptırıma maruz kalması tek başına ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada ceza ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadır.

Dördüncü koşul bakımından aranması gereken aynı suç değil aynı fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpınar (aynı kararda bkz. § 56) kararında suçun unsurları arasındaki farklılıkların incelenmesine gerek görülmediğine ve süreçlere kaynaklık eden fiilin/olgunun aynılığının dikkate alınması gerektiğine işaret etmektedir. Suç ve kabahatlerin aynı fiille işlenip işlenmediğinin tespiti için fiile ilişkin zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın sağlanması gerekmektedir. Aynı fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklık eden olguların bire bir veya maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olgular olması, aynı zamanda ve mekânda gerçekleşmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya ilişkin iki farklı düzenlemede aynı biçimde ele alınması durumunda bire bir olma hâlinden düzenlemelerde bazı farklılıklar bulunmakla birlikte bu farklılıkların önemsiz olması hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olma hâlinden söz edilebilecektir.

İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi hâlinde ilkeye aykırılık oluşur. Bununla birlikte uluslararası hukukta ilkeye istisna teşkil edebilecek bazı özel durumlar öngörülmüştür. Bunlar Anayasa’nın anılan ilke bağlamında yorumunda da dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çıkması ve davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı ilk iki istisnai durum olarak değerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AİHM içtihatları ile geliştirilen (şeklen birden fazla olsalar bile) cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesidir.

Üçüncü istisnai duruma ilişkin olarak (özellikle aynı fiile ilişkin farklı hukuk disiplinleri kapsamında yürütülen cezaya ilişkin süreçler bağlamında) şu kriterlerin dikkate alınması gerekir:

- Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği,

- Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı,

- Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği,

- Kişilerin haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı,

- Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir.)

2. Vergi Cezaları ile Vergi Suçlarının Cezalarının Birleştirilemeyeceğine ve Ayrı Ayrı Uygulanacağına İlişkin Kurallar Yönünden

İtiraz Konusu Kurallar

İtiraz konusu kurallar, vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun ve diğer kanunlardaki suçların cezalarının içtima ve tekerrür hükümlerine göre birleştirilemeyeceğini ve vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun cezasının ayrı ayrı uygulanacağını öngörmektedir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Anayasa’nın 36. maddesinde yer verilen adil yargılanma hakkı ve 2. maddesinde yer verilen hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin bir sonucu olarak yürürlükteki hukuk kurallarına uygun şekilde haklarındaki yargılama kesin hükümle sona eren kişilerin aynı fiil nedeniyle tekrar yargılanma tehdidi altında kalmamaları gerekmektedir.

Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanma veya cezalandırma sürecine ilişkin yukarıda belirtilen şartların varlığı aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılık oluşturacaktır.

İtiraz konusu kurallara konu cezalandırma ve yargılama süreçlerinden biri kaçakçılık suçu için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin, diğeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarına ilişkin olup her ikisinin de cezai nitelikte olduğu AYM kararlarında ortaya konulmuştur.

Bazı hâllerde kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerinin aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi kapsamında aynı fiil ile işlenebildikleri görülse de ilke belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini, dolayısıyla birden fazla cezanın uygulanmasını dışlamamaktadır. Süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanması kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.

3. Vergiye İlişkin İşlemlerde Sahte Belge Kullananların Hapis Cezası ile Cezalandırılmasına İlişkin Kural Yönünden

İtiraz Konusu Kural

İtiraz konusu kural, asıl veya suretleri tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlenmiş vergiye ilişkin belgeleri kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağını öngörmektedir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri suç ve ceza politikasına göre belirlenir. Bu konuda kanun koyucunun takdir yetkisi bulunmaktadır. Kanun koyucunun takdir yetkisini kullanırken ölçülülük ilkesine uygun davranması gerekmektedir. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerinden oluşmaktadır.

Kural vergiye ilişkin sahte belgelerin kullanılmasının cezai yaptırıma bağlanması suretiyle vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesini ve böylece verginin doğru şekilde tespiti ile tahsilini amaçlamaktadır. Kuralın caydırıcı etkisi gözetildiğinde anılan amaca ulaşma bakımından elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez.

Vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliliği, vergi düzenine olan zararı ve işlenme oranı gözönünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olmadığı, kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.

4. Ceza Mahkemesi Kararları ile Vergi Cezalarını Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarının Karşılıklı Bağlamazlığına İlişkin Kural Yönünden

İtiraz Konusu Kural

İtiraz konusu kural; ceza mahkemesi kararlarının vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağına, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağına ilişkindir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirmektedir.

Aynı Fail Tarafından Aynı Fiil ile İşlenen Suç ve Kabahatler Yönünden

Aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin durumlarda Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınmış olan adil yargılanma hakkı kapsamında yer alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılığın oluşabilmesi için yukarıda da belirtildiği üzere yargılanma süreçlerine ilişkin birtakım şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan sürece ilişkin iki şarttan ilki yargılama/cezalandırma sürecinin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması, ikincisi ise tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesidir.

Tekrar bir cezalandırma sürecinin başlatılmasına rağmen cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi halinde ilkeye aykırılıktan söz edilmeyecektir. Bunun için bu istisnai duruma ilişkin yukarıda belirtilen koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. Kural bu koşullar bakımından değerlendirilmelidir.

Süreçlerde tamamlayıcı farklı amaçlar takip edilip edilmediği

Kaçakçılık suçunun cezalandırılmasında kamu düzenini korunması, vergi cezalarında ise vergisel idari düzenin korunması biçiminde farklı amaçlar izlendiği görülmektedir. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.

Süreçlerin öngörülebilir olup olmadığı

Vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.

Delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanıp sağlanmadığı

Vergi incelemesine dayanan her iki sürecin de başlangıçta bir süre birlikte yürütüldüğü görülmektedir. Sonrasında süreçler bağımsız olarak yürütülmekte olup delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitine ilişkin herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmediği görülmektedir.

İlk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı

Süreçler sonucunda uygun görülen cezaların muhatabı üzerinde aşırı külfet oluşturmasını engellemeye yönelik güvencelere yer vermeyen kural, kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.

Süreçler arasında zamansal yönden bağlantı olup olmadığı

Yukarıda açıklanan etkileşimsizliğin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandırılmasında zamansal farklılıkların ortaya çıkabildiği, itiraz konusu kural ile yargılama/cezalandırma süreçlerinde verilen kararların karşılıklı olarak karar verici birimleri bağlamayacağı hüküm altına alınmakla bu bağlantı eksikliğinin daha da pekiştirildiği anlaşılmaktadır.

Bu itibarla cezalandırma süreçleri tamamlayıcı amaçlar taşısalar ve öngörülebilir olsalar bile delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanmasına, ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınmasına ve süreçler arasında zamansal yönden bağlantı sağlanmasına engel olan kuralın aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Diğer Bağlantılı Suç ve Kabahatler Yönünden

Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.

Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı, yargılama/cezalandırma süreçlerine tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinde de bir diğerini etkileyebilecek unsurların dikkate alınmasını sağlayacak güvencelerin getirilmesi gerekmektedir. Bu gerekliliğin yerine getirilmesine engel olan kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olduğuna ve kuralın iptaline karar vermiştir.

---

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 2019/4

Karar Sayısı : 2021/78

Karar Tarihi : 4/11/2021

R.G.Tarih-Sayısı : 9/3/2022-31773

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURANLAR:

1. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi (E.2019/4)

2. Bursa 17. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2019/84)

İTİRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;

A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin,

B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin;

1. (b) fıkrasının,

2. Son paragrafının,

C. 5728 sayılı Kanun’un 280. maddesiyle değiştirilen 367. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarının (anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci ve altıncı fıkralarının),

Anayasa’nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.

OLAY: Resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali ile sahte faturaları ticari işletmesine ait ticari defterlerinin gider hanesine kaydetmek suretiyle kullandığı iddia olunan sanığın vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılması talebiyle açılan davalarda itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkemeler, iptalleri için başvurmuştur.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ

Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı;

1. 340. maddesi şöyledir:

“Suçlarda birleşme:

Madde 340- (Değişik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.

Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.”

2. 359. maddesi şöyledir:

“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359- (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”

3. 367. maddesi şöyledir:

“Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül:

Madde 367- (Değişik: 23/1/2008-5728/280 md.)

(Değişik birinci fıkra: 23/7/2010-6009/13 md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.

(Ek dördüncü fıkra:29/4/2021-7318/5 md.) 359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.

Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.

359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.”

II. İLK İNCELEME

A. E.2019/4 Sayılı Başvuru Yönünden

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 17/1/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

B. E.2019/84 Sayılı Başvuru Yönünden

2. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ASLAN, Engin YILDIRIM, Hasan Tahsin GÖKCAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ ve Yıldız SEFERİNOĞLU’nun katılımlarıyla 24/7/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

3. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardır.

4. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un 340. maddesinin ikinci fıkrası ile 359. maddesinin (b) fıkrasının iptalini talep etmiştir.

5. Vergi kaçakçılığı suçunu oluşturabilecek fiiller 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde üç fıkra hâlinde düzenlenmiştir. Bu fiillerin bir kısmı anılan Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fıkrasında sayılmıştır. Anılan kuralın birinci cümlesinde; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek ya da sahte belgeleri kullanmak fiillerinin kaçakçılık suçunu oluşturduğu, bu fiilleri işleyenlerin üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir. Kuralın ikinci cümlesinde ise sahte belgenin tanımı yapılmıştır.

6. Bakılmakta olan dava, sahte faturaları ticari defterlerine kaydetmek suretiyle kullandığı iddia olunan sanığın vergi kaçakçılığı suçundan 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrası uyarınca cezalandırılması talebine ilişkindir. Bu itibarla Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fıkrasının birinci cümlesinin diğer vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle kuralın bu kısmına ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir.

7. Öte yandan Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “…üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” ibaresi ile sahte faturanın tanımının yapıldığı ikinci cümlesi, bakılmakta olan davaya konu sahte fatura kullanma biçimindeki vergi kaçakçılığı suçunun yanı sıra bakılmakta olan davada uygulanma imkânı olmayan diğer vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin düzenlemeler yönünden de geçerli ortak kural niteliğindedir. Dolayısıyla kurala ilişkin esas incelemenin bakılmakta olan davanın konusu gözetilerek anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sınırlı olarak yapılması gerekir.

8. Açıklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;

A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin ikinci fıkrasının esasının incelenmesine,

B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin (b) fıkrasının;

1. Birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” ibaresi ile ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sınırlı olarak yapılmasına,

2. Kalan kısmının itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu kısma ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,

OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. BİRLEŞTİRME KARARI

9. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin ikinci fıkrası ile 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin (b) fıkrasının iptallerine karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2019/84 sayılı davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2019/4 sayılı dava ile birleştirilmesine, esasının kapatılmasına, esas incelemenin 2019/4 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 4/11/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

IV. ESASIN İNCELENMESİ

10. Başvuru kararı ve ekleri, Raportörler Elif KARAKAŞ ve Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin raporlar ile Raportör Abdullah TEKBAŞ tarafından hazırlanan ek rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Genel Açıklama

1. Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Vergi Kabahatleri Hakkında Genel Bilgiler

11. Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak üzere çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

12. Esas olarak 213 sayılı Kanun’da yer alan vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemelerle şeklî ve maddi vergisel yükümlülüklere aykırı davranışlar cezalandırılarak bir yandan kamu düzeni diğer yandan vergisel idari düzen sağlanmaya çalışılmaktadır. Anılan Kanun’un 359. maddesinde kaçakçılık suçları, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali suçu, 363. maddesinde mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olmak üzere çeşitli suçlar düzenlenmiştir. Bunların yanı sıra 341. maddede vergi ziyaı, 351. ve 352. maddelerde usulsüzlük, 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerde ise özel usulsüzlük kabahatleri öngörülmüştür.

13. Kanun’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller ağırlıklarına göre dört grupta toplanarak düzenlenmiş olup bunlar kayıt, defter ve belge düzenine ilişkindir.

14. Her bir grupta yer alan fiiller için çeşitli sürelerde hapis cezaları öngörülmüştür. Bu suçların soruşturması Cumhuriyet savcılığınca, kovuşturması ceza mahkemesince yürütülmektedir. Kanun’un 367. maddesine göre soruşturma, vergi incelemesi sonrasında oluşturulan vergi inceleme raporuna dayalı vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasının Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesi ile başlamaktadır. Ancak suçun işlendiğinin diğer yollarla öğrenilmesi durumunda idareden inceleme istenmektedir. İdarenin mütalaası dava şartı olduğundan her iki hâlde de mütalaa alınması gerekmekte, mütalaa alınmaksızın kovuşturma aşamasına geçilememektedir.

15. Kaçakçılık suçu kasten işlenebilen bir suç olup kastın yokluğunda manevi unsurun bulunmaması nedeniyle ceza verilemeyecektir.

16. Kanun’da aksine hüküm bulunmadıkça kaçakçılık suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir. Bu itibarla kaçakçılık suçu kural olarak hareket (tehlike) suçu olarak nitelendirilmekte olup suçu oluşturan fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle suç tamamlanmaktadır.

17. Kaçakçılık suçu ancak gerçek kişiler tarafından işlenebilir. Dolayısıyla gerçek kişiler dışındakilerin (tüzel kişiler, tüzel kişiliği olmayan oluşumlar) mükellef veya vergi sorumlusu olması durumunda kaçakçılık suçunun bunların temsilcileri, çalışanları gibi gerçek kişilerce işlenmesi söz konusu olabilecektir.

18. Vergi ziyaı kabahati, Kanun’un 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanımlanmıştır. 344. maddede ise mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

19. Kabahat niteliğindeki bir diğer fiil olan usulsüzlük ise Kanun’un 351. maddesinde “vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi” olarak tanımlanmıştır. Usulsüzlükler, 352. maddede I. ve II. derece usulsüzlükler şeklinde derecelendirilmiş olup bunlara uygulanacak idari para cezaları tarifeler hâlinde belirlenmiştir.

20. Bir diğer kabahat niteliğindeki özel usulsüzlük hâlleri ise usulsüzlüklere göre daha nitelikli fiillerdir. Özel usulsüzlük hâllerini oluşturan fiiller Kanun’un 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmiş olup her bir özel usulsüzlük fiili için değişen miktarlarda nispi veya maktu idari para cezaları öngörülmüştür.

21. Vergi kabahatleri gerek vergi incelemesi gerekse diğer yollarla vergi idaresi tarafından tespit edilmekte ve cezalandırılmaktadır. Ayrıca vergi kabahatleri kasten işlenebileceği gibi taksirle de işlenebilmektedir.

22. Verginin ziyaa uğratılması şartı arandığından vergi ziyaı kabahati netice kabahatidir. Kabahatin işlenmiş sayılabilmesi için verginin zamanında beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi gibi hâllerle kayba uğratılması gerekmektedir. Buna karşın usulsüzlüklerde vergi kaybı biçiminde bir zarar şartı aranmamakta, kabahat olarak tanımlanan hareketin gerçekleşmesiyle kabahat işlenmiş sayılmaktadır.

23. Vergi kabahatleri kural olarak vergi mükellefleri veya sorumlularınca işlenebilmekle birlikte bazı hâllerde diğer kişilerin de vergi kabahati işlemesi söz konusu olabilmektedir.

24. Kaçakçılık suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin bağlantısız olarak işlenebilmesi söz konusu olabileceği gibi bağlantılı olarak işlenebilmesi de mümkündür. Bağlantı, faili dikkate alan subjektif bağlantı biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif bağlantı biçiminde gerçekleşebilir. Subjektif bağlantı durumunda aynı fail tarafından aynı fiil ile veya farklı fiillerle bağlantılı olarak kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin gerçek kişi mükellef tarafından çift defter kullanma durumunda, aynı fiil ile hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacak; sahte belge düzenlenerek satış yapılıp buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farklı fakat bağlantılı fiiller ile kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Objektif bağlantı durumunda ise farklı failler tarafından gerek aynı mükellefiyet kapsamında gerekse farklı mükellefiyetler kapsamında bağlantılı olarak vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin tüzel kişi mükellefin temsilcisi tarafından çift defter tutulması durumunda, aynı fiil ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenecek ancak kaçakçılık suçu bakımından temsilci cezalandırılacakken vergi ziyaı kabahati dolayısıyla verilen vergi cezası, 213 sayılı Kanun’un 333. maddesi gereğince tüzel kişilik adına kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat aynı fiil ile işlenmiş olsa da failler farklılaşmış olacaktır.

25. Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatleri arasında belirtilen bağlantıların varlığı suçlarda içtima (birleşme), tekerrür, cezalandırma süreçleri arasında bağlantı gibi hususlara ilişkin düzenlemeler yapılmasını gerektirmiş; itiraz konusu kurallar da bu kapsamda ihdas edilmiştir.

2. Aynı Fiilden Dolayı Birden Fazla Yargılanmama veya Cezalandırılmama (Ne Bis İn İdem) İlkesi

26. Anayasa’da aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama (ne bis in idem) ilkesi açıkça düzenlenmemiştir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) önceleri hukuk devleti ilkesinin temel ilkeleri arasında yer aldığını kabul ettiği bu ilkeyi, Ünal Gökpınar kararında hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadından hareketle ve bazı uluslararası hukuk metinlerine referansla Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak görmüştür (Ünal Gökpınar [GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50). Kişilerin haklarında yürütülen ve kesinleşen bir ceza yargılaması sürecinin ardından tekrar yargılanmamalarını veya cezalandırılmamalarını güvence altına alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi ile adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenliğin sağlanması amaçlanmaktadır. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne ek 7 No.lu Protokol’de ayrı bir hak olarak düzenlenmiş olmasına rağmen Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) kararlarında bu ilkenin adil yargılanma hakkı ile bağlantılı özel bir güvence olduğu vurgulanmıştır. Bazı uluslararası sözleşmelerde de aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi açık bir biçimde adil yargılanma hakkının bir güvencesi olarak kabul edilmiştir (Ünal Gökpınar, § 49).

27. Konuya ilişkin uluslararası belgeler de dikkate alınarak aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi şöyle tarif edilebilir: Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz. Bu tarife göre ilkeye aykırılık sonucuna varılabilmesi için gerçekleşmesi gereken bazı koşullar vardır. Bu koşullar şunlardır:

- “Ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin olması.

- Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması.

- Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi.

- Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması.

- İlkenin istisnalarından birinin olmaması.

28. Birinci ve üçüncü koşul bakımından “ceza” ile ilgili yargılama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargılaması hukuku anlamında bir süreç olarak öngörülmüş olması şart olmayıp bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel başvuru kararlarında, Anayasa'nın 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak “ceza” kavramının idari vergi cezalarını da kapsadığını belirtmiştir (bkz. AYM, E.2019/16, K. 2019/15, 14/3/2019, § 13; bkz. Gür-Sel İnşaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpınar, §§ 54-56).

29. İkinci koşul bakımından mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlaşılması gerektiği AYM tarafından özerk olarak yorumlanmalıdır. Bu bağlamda aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin koruduğu menfaat; “ceza” yaptırımına bağlanmış olan bir eyleme ilişkin isnadın esası incelenerek kişinin cezai sorumluluğu hakkında olumlu ya da olumsuz verilmiş kesin/kesinleşmiş bir karardan sonra tekrar/yeniden yargılanmaması ve cezalandırılmamasıdır. Dolayısıyla özerk yorum çerçevesinde “ceza” olarak nitelendirilen bir yaptırıma ilişkin yargılamada delillerin değerlendirilmesi ve olguların tespiti sonrası kişinin ilgili suçu işlediği ya da işlemediği yönünden değerlendirme içeren bir kararın aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi anlamında mahkûmiyet ya da beraat kararı olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadın esası incelenmeden verilen, kişinin cezai sorumluluğuyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örneğin zaman aşımı nedeniyle verilen düşme kararı ya da kovuşturmaya yer olmadığına dair karar söz konusu ilke kapsamında beraat kararı olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinleşme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlaşılması gereken ilgili kararın kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildiği anda kesin olması veya olağan kanun yolları tüketilerek ya da bunlara başvuru için öngörülmüş sürelerde başvuru yapılmadan geçirilerek kesinleşmiş olmasıdır.

30. Üçüncü koşul bakımından iki kere (kez) cezalandırma ve tekrar (yeniden) cezalandırma birbirinden farklıdır. İlke bir kişiye aynı fiilden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil kişinin aynı fiilden dolayı tekrar (yeniden) yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirir. Dolayısıyla kişinin aynı fiilden dolayı aynı yargılama süreci içinde birden fazla yaptırıma maruz kalması tek başına ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada “ceza” ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadır.

31. Dördüncü koşul bakımından aranması gereken aynı suç değil aynı fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpınar kararında suçun unsurları arasındaki farklılıkların incelenmesine gerek görülmediğine ve süreçlere kaynaklık eden fiilin/olgunun aynılığının dikkate alınması gerektiğine işaret etmektedir (Ünal Gökpınar, § 56). Suç ve kabahatlerin aynı fiille işlenip işlenmediğinin tespiti için fiile ilişkin zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın sağlanması gerekmektedir. Aynı fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklık eden olguların bire bir aynı veya maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olgular olması ve aynı zamanda ve mekânda gerçekleşmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya ilişkin iki farklı düzenlemede aynı biçimde ele alınması durumunda birebir aynı olma hâlinden, düzenlemelerde bazı farklılıklar bulunmakla birlikte bu farklılıkların önemsiz olması hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olma hâlinden söz edilebilecektir (benzer yönde AİHM, Zolotukhin/Rusya [BD], B. No: 14939/03, 10/02/2009, §§ 78-84, 97; A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 108).

32. İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi halinde ilkeye aykırılık oluşur. Bununla birlikte uluslararası hukukta ilkeye istisna teşkil edebilecek bazı özel durumlar öngörülmüştür. Bunlar Anayasa’nın anılan ilke bağlamında yorumunda da dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çıkması ve davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı ilk iki istisnai durum olarak değerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AİHM içtihatları ile geliştirilen (şeklen birden fazla olsalar bile) cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesidir (AİHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 130).

33. Üçüncü istisnai duruma ilişkin olarak (özellikle aynı fiile ilişkin farklı hukuk disiplinleri kapsamında yürütülen cezaya ilişkin süreçler bağlamında) -AİHM içtihadında ortaya konulanlara benzer şekilde (A ve B/Norveç, §§ 132, 134)- şu kriterlerin dikkate alınması gerekir:

- Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği;

- Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı;

- Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği;

- Kişilerin, haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı;

- Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir).

B. İtirazların Gerekçeleri

34. Başvuru kararlarında özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatında aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezası yaptırımının yanı sıra adli nitelikli hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabildiği, bu yaptırımlara ilişkin davalardan birinin vergi mahkemesinde diğerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farklı yargılama usullerine tabi olduğu, anılan mahkemeler arasında herhangi bir etkileşimin olmadığı, bu nedenle aynı fiilden kaynaklanan yargılamalar sonucunda verilen kararların birbiriyle çelişmeleri hâlinde dahi geçerli olduğu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Kanun’un 340. Maddesinin, 359. Maddesinin Son Paragrafının ve 367. Maddesinin Dördüncü Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fıkra Nedeniyle Beşinci Fıkrasının) İncelenmesi

1. Genel Açıklama

35. Ceza hukukunda içtima (gerçek içtima) “Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır.” ilkesine dayanmakta olup her suçun ayrı ayrı cezalandırılmasını ifade etmektedir. Ceza kanunlarında bu genel kurala istisnalar konulduğu görülmektedir. 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen bileşik suç (mad. 42), zincirleme suç (mad. 43/1), aynı neviden fikri içtima (mad. 43/2) ve farklı neviden fikrî içtima (mad. 44) gerçek içtimanın istisnalarındandır.

36. İçtimaya ilişkin istisnalardan biri olan farklı neviden fikrî içtima 5237 sayılı Kanun’un 44. maddesinde “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” denilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu kurala göre işlenen tek fiil nedeniyle birden fazla suçun oluşması durumunda her biri için ayrı ayrı ceza uygulanmayacak, cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.

37. Benzer biçimde 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.” denilmek suretiyle kabahatler bakımından farklı neviden fikrî içtima ile ilgili düzenleme yapılmıştır. Buna göre bir fiil ile işlenen birden fazla kabahat için birden fazla idari para cezasının uygulanmasının gerekmesi hâlinde farklı neviden fikrî içtima kuralı benimsenerek yalnızca en ağır idari para cezasının uygulanması öngörülmüştür.

38. Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında ise suçlar ve kabahatler bakımından farklı neviden fikrî içtima düzenlemesine yer vermiştir. Bu fıkrada “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hâllerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” denilmek suretiyle hem suç hem de kabahat oluşturan bir fiil için sadece suçun yaptırımının uygulanacağı, suçun yaptırımının uygulanamadığı hâllerde kabahatin yaptırımının uygulanacağı belirtilmiştir.

39. Vergi hukukundaki kabahatler bakımından farklı neviden fikrî içtimaya ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’un 336. maddesinde, vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahatinin tek fiille işlenmesi hâlinde 5326 sayılı Kanun’un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasıyla benzer bir düzenleme yapılarak cezalardan ağır olanının uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre örneğin vergi beyannamesinin zamanında verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyaı kabahatine neden olunmaktadır. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmiş cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.

40. Tekerrür ise daha önce suç/kabahat işleyen ve cezası kesinleşen bir kimsenin kanunda öngörülen süreler içinde yeniden suç/kabahat işlemesi hâlinde cezanın artırılması sonucunu doğuran bir kurumdur.

41. 5237 sayılı Kanun’un 58. maddesinin (1) numaralı fıkrasında “Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez.” denilmek suretiyle tekerrüre ilişkin genel esaslar düzenlenmiştir.

42. 5326 sayılı Kanun’da tekerrüre ilişkin bir düzenleme bulunmamakla birlikte bazı özel kanunlarda bu yönde düzenlemelere yer verilmiştir. Bu kapsamda 213 sayılı Kanun’da vergi kabahatleri ile ilgili olarak 339. maddede “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. / Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” denilmek suretiyle tekerrüre ilişkin düzenleme yapılmıştır.

2. Anlam ve Kapsam

43. 213 sayılı Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fıkrasında Kanun’da yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezaların içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceği öngörülmüştür.

44. İçtima konusunda anılan maddenin itiraz konusu ikinci fıkrası, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafı ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle aynı maddeye eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci) fıkralarında da bu doğrultuda düzenlemelere yer verilmiştir. 340. maddenin ikinci fıkrasında vergi cezası ile cezalandırılan fiillerin -aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde- vergi cezası kesilmesinin söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmayacağı, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafında kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle aynı maddeye eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci) fıkrasında 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel olmayacağı belirtilmiştir.

45. Bu itibarla itiraz konusu kurallarla kaçakçılık suçu ile vergi kabahatlerinin bağlantılı olarak işlenmesi hâlinde bunlara ilişkin cezaların ayrı ayrı uygulanacağı, bunlardan ağır olanının uygulanıp diğerinin uygulanamaması biçiminde fikrî içtima yapılmayacağı kabul edilmiştir. Bu bağlamda kurallarla suç ve kabahatlerin aynı fiille işlenmesi hâlinde sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanacağına ilişkin 5326 sayılı Kanun’un 15. maddesinin (3) numaralı fıkrasına istisna getirilmiştir.

46. Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fıkrasında ayrıca vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile kaçakçılık suçlarının cezaları ve diğer kanunlarda yazılı cezalar arasında tekerrürün söz konusu olmayacağı, bu cezaların tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

47. 359. maddenin itiraz konusu paragrafında “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” denilmektedir. Anılan paragrafta yer alan “…işleyenler hakkında…” ibaresinden kuralın, aynı kişiye hem kaçakçılık suçu nedeniyle bu suç için öngörülen cezanın hem de vergi ziyaı kabahati nedeniyle bu kabahat için öngörülen idari yaptırımın uygulanmasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

48. Kanun’da yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezaların içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceğine ilişkin itiraz konusu 340. maddenin birinci fıkrasında zikredilen içtima ve tekerrür kurumları da aynı kişinin cezalandırılmasında dikkate alınan kurumlardır.

49. Vergi suçları ile vergi kabahatlerinin bağlantılı olarak işlenmesi hâlinde vergi kabahatlerine ilişkin yargılama idari yargı teşkilatı içinde yer alan vergi mahkemeleri nezdinde yürütülecek iken vergi suçlarına ilişkin yargılama adli yargı teşkilatı içinde yer alan ceza mahkemeleri tarafından yürütülecektir.

3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

50. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kurallar, ilgileri nedeniyle Anayasa’nın 36. maddesi yönünden incelenmiştir.

51. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” hükmüne yer verilmek suretiyle iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır.

52. Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Belirlilik ilkesi ise yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmekte ve bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmesi anlamını taşımaktadır.

53. Söz konusu ilkelerin yukarıda belirtilen özelliklerinin sonuç ve yansımalarından biri, yürürlükteki hukuk kurallarına uygun şekilde haklarındaki yargılama kesin hükümle sona eren kişilerin aynı fiil nedeniyle tekrar yargılanma tehdidi altında kalmasının önlenmesidir. Aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi de kaynağını bu düşünceden almakta olup anılan ilkeye göre kişi aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanamaz ve cezalandırılamaz.

54. Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanma veya cezalandırma sürecine ilişkin yukarıda belirtilen (§ 27) şartların varlığı aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılık oluşturacaktır.

55. Söz konusu ilke bakımından ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin olması ve yeniden ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi şartları her iki sürecin de ceza ile ilgili olmasını gerektirmektedir. İtiraz konusu kurallara konu cezalandırma ve yargılama süreçlerinden biri kaçakçılık suçu için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin diğeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarına ilişkindir. Bu cezalara ilişkin süreçlerden hangisinin daha önce başlayacağına dair kesin bir düzenleme ve uygulamada belirlilik bulunmamaktadır. Dolayısıyla hangisi önce başlarsa başlasın hem ilk başlayan sürecin hem de bu sürecin kesinleşmesinden sonra başlayan sürecin konusunun cezai nitelikte olması gerektiğinden her iki yaptırımın da cezai nitelikte olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.

56. Kaçakçılık suçu için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezaların cezai niteliği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesi, yukarıda da ifade edildiği gibi (bkz. § 28) değişik kararlarında vergi kabahatleri için vergi idaresince uygulanan idari para cezalarının da cezai nitelikte olduğu sonucuna varmıştır. Dolayısıyla her iki yaptırımın da cezai nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.

57. 213 sayılı Kanun’da, çift defter kullanma fiilinde olduğu gibi kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri bakımından zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın (bkz. § 31) sağlandığı dolayısıyla kaçakçılık suçu ile vergi kabahatlerinin aynı fiille işlenebildiği bazı haller düzenlenmiştir.

58. İtiraz konusu kurallarla esas olarak kaçakçılık suçu nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmanın vergi kabahatleri için idari para cezası ile cezalandırılmaya engel olmayacağı, bu cezaların içtima hükümlerine göre birleştirilmeyeceği hüküm altına alınmakta dolayısıyla aynı fiil için birden fazla cezanın uygulanması ve cezaların birleştirilmemesi hususları düzenlenmektedir. “Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama” ilkesi belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini, dolayısıyla birden fazla cezanın uygulanmasını dışlamamaktadır. Süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanması kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre, cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.

59. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 36. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

Zühtü ARSLAN bu görüşe katılmamıştır.

Hasan Tahsin GÖKCAN 340. maddenin birinci fıkrası, 359. maddenin son paragrafı ve 367. maddenin dördüncü (7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle aynı maddeye eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci) fıkrası yönünden bu görüşe katılmamıştır.

Kuralların Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlar Anayasa’nın 36. maddesi kapsamında ele alınmış olduğundan Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

Kuralların Anayasa’nın 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

Ç. Kanun’un 359. Maddesinin (b) Fıkrasının Birinci Cümlesinde Yer Alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” İbaresinin İncelenmesi

60. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasının birinci cümlesinde vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenlerin veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanların ya da hiç yaprak koymayanların veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı öngörülmüş olup anılan cümlede yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır.

61. Hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine ilişkin kurallar, Anayasa’ya aykırı olmamak üzere ülkenin sosyal, kültürel yapısı, ahlaki değerleri ve ekonomik hayatın gereksinimlerini gözönüne alan suç ve ceza politikasına göre belirlenir. Kanun koyucu, izlediği suç ve ceza politikası gereği cezalandırma yetkisini kullanırken ceza hukukuna ilişkin anayasal ilkelere bağlı kalmak koşuluyla toplumda hangi eylemlerin suç sayılacağı, bunun hangi tür ve ne ölçüdeki ceza yaptırımı ile karşılanacağı, nelerin ağırlaştırıcı veya hafifletici sebep olarak kabul edilebileceği konularında takdir yetkisine sahiptir.Kanun koyucunun bu konudaki tercih ve takdirinin yerindeliğinin incelenmesi, anayasal denetimin kapsamı dışında kalmaktadır (AYM, E.2019/74, K.2020/29, 12/6/2020, § 14).

62. Bununla birlikte kanun koyucu, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, gereklilik başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını ve orantılılık ise başvurulan önlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kurala uyulmaması nedeniyle kanun koyucu tarafından öngörülen yaptırım ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülük ilkesi gereğince makul bir dengenin bulunması zorunludur.

63. İtiraz konusu kuralla vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin sahte olarak düzenlenmiş şekillerinin kullanılmasının cezai yaptırıma bağlanması suretiyle vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesinin ve böylece verginin doğru şekilde tespiti ile tahsilinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.

64. Vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesine hizmet eden belgelerin sahte olarak düzenlenmiş şekillerinin kullanımının cezai yaptırıma bağlanmasının vergi kanunlarında gösterilen yükümlülüklerin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi ya da bu yükümlülüklere aykırı davranışlarda bulunulması konularında caydırıcı etkide bulunacağı gözetildiğinde kuralın anılan amaca ulaşma bakımından elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez.

65. Kuralda; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin sahte olarak kullanılması fiili, 213 sayılı Kanun kapsamında seçimlik hareketli suç olarak öngörülen vergi kaçakçılığı suçunun oluşmasına yol açan hareketlerden birini teşkil etmekte olup bu fiili işleyenlerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliliği, vergi düzenine olan zararı ve işlenme oranı gözönünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olduğu da söylenemez. Buna göre kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklendiğinin söylenemeyeceği, bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği, dolayısıyla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı anlaşılmıştır.

66. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

Kuralın Anayasa’nın 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

D. Kanun’un 367. Maddesinin Beşinci Fıkrasının (Anılan Maddeye 7318 Sayılı Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fıkra Nedeniyle Altıncı Fıkrasının) İncelenmesi

1. Anlam ve Kapsam

67. Kural, ceza mahkemesi kararlarının 213 sayılı Kanun’un “Dördüncü Kitap İkinci Kısım”ında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağını, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağını düzenlemektedir.

68. Kuralda yer alan “…bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları…” ibaresi vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarına, “…vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler…” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarınca vergi idaresi birimlerine işaret etmektedir. Buna göre bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin olarak ceza yargılaması sırasında ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini bağlamayacak, aynı şekilde vergi idaresi tarafından verilen kararlar da ceza hâkimini bağlamayacaktır.

69. Kuralın gerekçesinde “...açılmış olan bir kamu davasında, örneğin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle sanıklar hakkında beraat kararı verilmiş olabilir. Ancak, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olabilir. Belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle beraat kararının verilmiş olmasına rağmen, vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması dolayısıyla idari para cezası olarak vergi cezası verilebilmelidir. Keza, Maliye Bakanlığı ile arasında anlaşma bulunmayan kişiler tarafından basılan örneklerin kullanılması suretiyle fatura düzenlemiş olması dolayısıyla kişi hakkında cezaya hükmedilmiş olabilir. Ancak, düzenlenen fatura gerçek bir ticari ilişkiyi yansıtmış ve dolayısıyla, bir vergi ziyaına sebebiyet verilmemiş olabilir. Bu nedenle, 359 uncu maddenin (c) bendindeki suç oluştuğu gerekçesiyle mahkumiyete rağmen, şayet bu örnekler kullanılmak suretiyle fatura düzenlenmiş olması dolayısıyla vergi ziyaı doğmamışsa idari para cezası olarak vergi cezası verilmez.” şeklindeki örneklere yer verilmek suretiyle kurala açıklık getirilmiştir.

70. Öte yandan gerekçede kuralın mutlak olmadığı ifade edilerek “…Bir ticari ilişkide tutulan defter ve kayıtların sahte olmadığı, defter ve kayıtların gerçek bir ticari ilişkiyi yansıttığı ve içerikleri bakımından doğru olduğu gerekçesiyle beraat kararı vermiş olan ceza mahkemesinin kesinleşmiş hükmü, bu belgelere konu ticari ilişkiler dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle idari para cezası olarak vergi cezası verilmesine engel teşkil eder.” açıklamasına yer verilmiştir. Gerekçede ayrıca maddi gerçeği araştıran ceza mahkemesinin bu bağlamdaki hükmünün sadece vergi mevzuatı uygulayıcıları tarafından değil vergi mahkemeleri tarafından da gözönünde bulundurulması gerektiği ifade edilmiştir.

2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

71. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 36. maddesi yönünden incelenmiştir.

72. Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarının tespiti ve uygulanması süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargılama/cezalandırma süreci arasında karşılıklı bağlamazlığa ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir.

73. Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin bu kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirdiğinden, idarenin kararları ile mahkeme kararları arasındaki bağlamazlığa ilişkin kuralın belirtilen durumlar için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

74. Aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin durumlarda Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınmış olan adil yargılanma hakkı kapsamında yer alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılığın oluşabilmesi için yukarıda da belirtildiği üzere yargılanma süreçlerine ilişkin birtakım şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan sürece ilişkin iki şarttan ilki yargılama/cezalandırma sürecinin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması, ikincisi ise, tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesidir.

75. Ne şekilde tespit edildiği veya öğrenildiği önem taşımaksızın kaçakçılık suçunun takibatı vergi incelemesinin yapılmasını gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği kanaatine varılmışsa idare tarafından düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet başsavcılığına iletilir. 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kaçakçılığı suçunda mütalaa alınması dava şartı olduğundan Cumhuriyet savcısı tarafından iddianame düzenlenerek kamu davası açılabilmesi için vergi idaresinden mütalaa alınması gerekmektedir. Mütalaa Cumhuriyet savcısı için bağlayıcı olmayıp soruşturma neticesinde kovuşturmaya yer olmadığına karar verilebileceği gibi iddianame de düzenlenebilir.

76. Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapılan kabahatler bakımından ceza kesme işlemleri başlatılacaktır. Anılan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarını gerektiren olayların vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hüküm altına alınmıştır. Cezalandırma süreci sonucunda kişinin ilgili kabahati işlediği ya da işlemediği konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir.

77. Kaçakçılık suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayı başlatılan cezalandırma süreçlerinden birinin kesinleşmek suretiyle sona ermesinden sonra diğerinin başlaması ya da anılan süreçlerden birinin kesinleşmesinden önce başlayan diğer sürecin ilk sürecin kesinleşmesinden sonra da işlemeye devam etmesi durumunda yeniden yargılama/cezalandırma söz konusu olabilecektir. Nitekim vergi kabahatine ya da kaçakçılık suçuna ilişkin süreçlerden birisi kesinleştiğinde diğer sürecin işlemeye devam etmesi ihtimal dahilindedir. İtiraz konusu kural bu yönden bir engel getirmemektedir. Ancak yukarıda da ifade edildiği gibi (§§ 32-33) süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmesi hâlinde birden fazla yargılama veya cezalandırma aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesini ihlal etmeyecektir. Bunun için süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden yeterince yakın bir bağlantı içinde yürütülebileceğinin kuraldan anlaşılabilmesi gerekmektedir.

78. Farklı yargılama/cezalandırma süreçlerinin tamamlayıcı amaçlar taşıyıp taşımaması hukuk düzeninin farklı disiplinleri tarafından hukuka aykırı fiilin farklı yönlerine odaklanılıp odaklanılmadığıyla ilgilidir. Kaçakçılık suçunda amaç genel olarak suçu oluşturan hukuka aykırı fiilleri işleyenleri cezalandırmak, bu yolla kişileri bu eylemleri işlemekten caydırmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasıyla kamu düzenini korumaktır. Buna karşın, vergi kabahatleri nedeniyle yargısal bir karar olmaksızın idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptırımların amacı, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumluların vergi kanunlarındaki yükümlülüklerine aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcı yaptırım uygulamaktır. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.

79. 213 sayılı Kanun’un ilgili hükümlerinde vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.

80. Aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmaktadır. Vergi incleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanın Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesiyle adli süreç başlamakta, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandırma süreci başlamaktadır. Bu başlangıç aşamasında her iki süreçte de idare tarafından sunulan deliller aynıdır.

81. Buna karşılık başlangıç aşamaları sonrasında yargılama süreçleri tamamen birbirinden bağımsız olarak yürütülmekte olup süreçler arasında delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmemiştir.

82. Öte yandan vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinin vergi incelemesi sonunda düzenlenen raporlara dayanılarak başlatılması nedeniyle başlangıç aşamasında idarenin ve ceza muhatabının karşılıklı olarak delillerini sunmaları aşamasında kısa bir dönem için süreçler paralel yürümekte ise de aradaki etkileşimsizliğin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandırılmasında zamansal farklılıkların ortaya çıkabildiği anlaşılmaktadır.

83. Bu itibarla aynı fiille işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine yönelik yürütülen yargılama/cezalandırma süreçlerinde, herhangi birinin diğerinden önce kesinleştiği ve birlikte başlayan ve başlangıçta bir süre paralel devam eden süreçlerin sonrasında zamansal bakımdan tamamen bağlantısız bir biçimde yürütülmesinin mümkün olduğu görülmektedir. İtiraz konusu kural ile yargılama/cezalandırma süreçlerinde verilen kararların karşılıklı olarak karar verici birimleri bağlamayacağı hüküm altına alınmakla bu bağlantı eksikliği daha da pekiştirilmiştir. Bunun da ötesinde kuralın gerek idare ve gerekse yargı organlarınca bu eksikliğin giderilmesini ve süreçlerin bir bütünün parçası olacak biçimde bağlantılı olarak yürütülmesini sağlamaya imkân tanımadığı görülmektedir.

84. Öte yandan her iki yargılama sonucunda hükmolunan toplam cezanın kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşturmasının engellenmesi amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınıp alınmadığı, bu konuda her iki süreci yürüten kamu otoritelerinin birbirleriyle etkileşime girip girmedikleri hususunun da değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda her iki sürecin de cezalandırma ile sonuçlandığı durumlarda ortaya çıkan sonucun kişi üzerinde orantısız bir külfete yol açması durumunda tamamlayıcılık unsuru ve dolayısıyla maddi yönden bağlantı zayıflayabilir.

85. Bu itibarla aynı fail tarafından aynı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptırım konusunda herhangi bir şekilde ve seviyede bağlantı kurulmasını sağlayacak güvencelere yer vermeyen kural, söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek niteliktedir. Zira kural kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşmasını engellemek amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınmasını engellemekte, süreçler arasında etkileşime izin vermemekte ve ilgili kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.

86. Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.

87. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı maddi adaleti değil şeklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir. Adil yargılanma hakkı temel olarak yargılama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altına almakta (M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 80), bu nedenle yargılama/cezalandırma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda süreçler arasında yeterli bağlantının sağlanması da gerekebilecek aksi takdirde adil yargılanma hakkının güvencelerini ihlal eden sonuçlar ortaya çıkabilecektir. Bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde de gerekçeli karar hakkı (bu konuda bkz. Mehmet Okyar, B. No: 2017/38342, 13/2/2020), masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebilecektir.

88. Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır.

89. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 36. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.

Kadir ÖZKAYA, Yıldız SEFERİNOĞLU, Basri BAĞCI ve İrfan FİDAN bu görüşe katılmamışlardır.

Kural, Anayasa’nın 36. maddesine aykırı görülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nın 2. maddesi yönünden incelenmemiştir.

Kuralın Anayasa’nın 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

V. HÜKÜM

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;

A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun'un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin;

1. Birinci fıkrasının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

2. İkinci fıkrasının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN’ın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin;

1. (b) fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,

2. Son paragrafının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. 5728 sayılı Kanun’un 280. maddesiyle değiştirilen 367. maddesinin;

1. Dördüncü fıkrasının (Anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

2. Beşinci fıkrasının (Anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE Kadir ÖZKAYA, Yıldız SEFERİNOĞLU, Basri BAĞCI ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

4/11/2021 tarihinde karar verildi.