VERGİ İDARESİNE İNCELEME İÇİN DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ RE’SEN TARH NEDENİDİR

T.C.

DANIŞTAY

9. DAİRE

2019/114 E.

2020/1555 K.

9.3.2020 T.

* VERGİ İNCELEME RAPORU UYARINCA RE’SEN TARH EDİLEN VERGİ ZİYAI CEZALI KDV ( Davacı Tarafından Defterlerin Temyiz Dilekçesi Ekinde İbraz Edildiği – İbraz Edilen Defterlerden Vergi İdaresi de Haberdar Edilmek Suretiyle İnceleme Yapılıp Vergilendirmenin Konusunu Oluşturan KDV İndiriminin Dayandığı Faturalarda Bu Verginin Ayrıca Gösterilip Gösterilmediği Belgelerin Yasal Defterlere Usulüne Göre Kaydedilip Kaydedilmediği ve Temsil Ettiği Hukuki Muamelenin Gerçek Olup Olmadığına İlişkin İnceleme Yapıldıktan Sonra Karar Verilmesi Gerektiği )

* RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİ ( Defter ve Belgelerin İncelemeye İbraz Edilmemesinin Re’sen Tarh Nedeni Olduğu – Vergiyi Doğuran Olay ve Bu Olaya İlişkin Muamelenin Gerçek Mahiyetinin Esas Olduğuna Dair Kural Gereğince Davacının Temyiz Dilekçesinde Sunduğu Defterlerden Vergi İdaresi de Haberdar Edilmek Suretiyle Gerekli İncelemenin Yapılıp Vergilendirmenin Konusunu Oluşturan İndirimin Dayandığı Faturalarda Bu Verginin Ayrıca Gösterilip Gösterilmediği Belirlendikten Sonra Karar Verileceği )

* DEFTER VE BELGELERİNİ İNCELEMEYE İBRAZ ETMEME ( Vergi İnceleme Raporu Uyarınca Re’sen Tarh Edilen Katma Değer Vergisi ile Kesilen Vergi Ziyaı Cezasının Kaldırılması İstemi – Re’sen Araştırma İlkesi ile Vergiyi Doğuran Olay ve Bu Olaya İlişkin Muamelenin Gerçek Mahiyetinin Esas Olduğuna Dair Kural Gereğince Davacının Temyiz İncelemesi Sırasında Sunduğu Defterlerden İdare de Haberdar Edilmek Suretiyle Yapılacak İncelemeye Göre Karar Verilmesi Gerektiği )

* VERGİ İDARESİNE İBRAZ EDİLMEYEN DEFTER VE BELGELERİN MAHKEMEYE SUNULMASI ( Vergi İdaresinin Ancak Yargılama Sırasında Ulaşabileceği Defter ve Belgeler Hakkında Biçimsel Yönden ve Belgelerin Temsil Ettiği Hukuki Muamelelerin Gerçekliği Konusundaki Saptamalarını Kanunun Tanıdığı Yetki ve Tekniklere Göre Yapacağı – Yargı Organınca İdarenin Yerine Geçerek Herhangi Bir İnceleme Yapılmadığı Ancak Ödenmesi Gereken Verginin Doğruluğu Konusunda Yargısal Denetim Yapıldığı )

* İNDİRİM KONUSU YAPILAN VERGİLERİN GERÇEKTEN YÜKLENİLDİĞİNİN İDDİA EDİLMESİ ( Davacının Kanunun Öngördüğü Belgelendirme Koşullarının Yerine Getirildiğini Yargı Yerine Sunabileceği Defter ve Belgeleriyle Kanıtlayabileceğini İddia Ettiği – Gerçekten Yüklenildiği İçin İndirim Konusu Yapılan KDV İndiriminin Salt Ön Koşulun Varlığı Kanıtlanamadığı İçin Reddedilmesinin Katma Değer Vergisinin Yansıma ve Nihai Tüketici Üzerinde Kalmasını Öngören Özelliğini Bozacağı/Davacıların İddialarının İncelenmesi Gerektiği )

213/m.3/B,171,227,256

2577/m.31

3065/m.29,34

ÖZET : Dava, davacı şirket adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Re’sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından defterlerin temyiz dilekçesi ekinde ibraz edildiği görüldüğünden, Vergi Mahkemesince davacının ibraz ettiği defterlerden vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerekmektedir.

İSTEMİN KONUSU : Denizli Vergi Mahkemesi’nin 27/09/2018 tarih ve E:2018/575, K:2018/444 Sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2007 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2007/Ocak-Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararı üzerine dosyayı yeniden inceleyen Vergi Mahkemesince; davacıdan, 02/08/2011 tarihli yazı ile 2007 yılı defter ve belgelerinin 15 gün içerisinde incelemeye ibrazının istenilmesine karşın, verilen süre içerisinde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, yargılama sırasında da defter ve belge ibrazında bulunulmadığı anlaşıldığından, katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyiz dilekçesi ekinde şirkete ait defterlerin ibraz edilmesi nedeniyle, mahkeme kararının, yasal defter ve belgeler ibraz edilmediğinden re’sen yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı yolundaki gerekçesinin dayanıksız hale geldiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ DÜŞÜNCESİ : Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi, re’sen tarh nedeni ise de, re’sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından temyiz dilekçesi ekinde defter ve belgeler ibraz edildiğinden, gerekli incelemenin yapılmasından sonra bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

KARAR : İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:

Davacı şirket adına, 2007 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2007/Ocak-Eylül dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun’un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi, indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 Sayılı Kanun’un 34. maddesi ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 Sayılı Kanun’un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun’da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun’un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 Sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden, gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 Sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni ise de; re’sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından defterlerin temyiz dilekçesi ekinde ibraz edildiği görüldüğünden, Vergi Mahkemesince davacının ibraz ettiği defterlerden vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin inceleme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerekmektedir.

Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 Sayılı kararı da bu yöndedir.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle;

1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,

2. Denizli Vergi Mahkemesi’nin 27/09/2018 tarih ve E:2018/575, K:2018/444 Sayılı kararının BOZULMASINA,

3. 2577 Sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09.03.2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.